劳务报酬、稿酬、特许权使用费的扣缴和申报，想说爱你不容易

新《个人所得税法》施行以来，经常被问起劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得这三项综合所得的预扣预缴、代扣代缴和汇算清缴的计税问题。究其根本，就是这三项综合所得，在居民个人的预扣预缴、汇算清缴和非居民个人的代扣代缴上算法大不一样，纳税人、扣缴义务人和税务人经常困惑，难以理清。

凡人以为，理清劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得这三项综合所得的预扣预缴、代扣代缴和汇算清缴的计税问题，必须事先确定好两个事项。

一是明确对象是居民个人还是非居民个人。

二是明确是扣缴申报还是汇算清缴申报。当然扣缴申报对于居民个人来说就是预扣预缴，对于非居民个人来说就是代扣代缴。

其中差异详见下表：

劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的预扣、代扣、汇缴差异对比表
类型	纳税人	申报 时间	收入额	税率（%）	申报人
预扣 预缴	居民 个人	月后15日	按次分段确定。4千以下减除800元，4000以上减除20%费用，稿酬收入额减按70%计算	20%比例预扣率，劳务：3档预扣率	扣缴义务人
汇算清缴	居民 个人	次年3月1日至6月30日	以收入减除20%的费用后的余额为收入额。稿酬收入额减按70%计算	综合所得年度七级超额累进税率	纳税人
代扣代缴	非居民个人	月后15日	以收入减除20%的费用后的余额为收入额。稿酬收入额减按70%计算	按月换算后的七级超额累进税率	扣缴义务人

一：认清居民个人预扣预缴和汇算清缴的差异

差异有三个：

一是收入额的计算方式不同。

预扣预缴时, 以纳税人每次取得的收入减除费用后的余额为收入额。 稿酬所得的收入额减按 70%计算。 其中 “费用” 分档计算, 每次收入不超过 4000 元的, 减除费用按 800 元计算;每次收入 4000 元以上的, 减除费用按收入的 20%计算。 按照 “每次” 预扣税款, 劳务报酬所得、 稿酬所得、 特许权使用费所得, 属于一次性收入的, 以取得该项收入为一次; 属于同一项目连续性收入的, 以一个月内取得的收入为一次。

汇算清缴时, 劳务报酬所得、 稿酬所得、 特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额。 稿酬所得的收入额减按 70%计算。 “费用” 不分档计算, 按照收入的 20%计算。 所有的综合所得全部按年合计计税, 既不按次也不按月计税。

二是计税前可扣除的项目不同。

应纳税所得额与预扣预缴应纳税所得额不同。

预扣预缴时, 以居民个人每次收入额为预扣预缴应纳税所得额, 计算应预扣预缴税额。 在预扣预缴时,不得扣除基本减除费用、 专项扣除、 专项附加扣除以及依法确定的其他所得。

汇算清缴时, 居民个人的综合所得, 以每一纳税年度的收入额减除费用 6万元以及专项扣除、 专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额, 为应纳税所得额。

三是适用的税率（预扣率）不同。

预扣预缴时, 居民个人取得劳务报酬所得、 稿酬所得、 特许权使用费所得的, 适用 20%的比例预扣率, 对于一次劳务报酬所得畸高的, 采取加成预扣的方式, 其中劳务报酬预扣预缴应纳税所得额超过 2 万元不超过 5 万元的部分, 按照 20%的预扣率加征五成, 实际执行 30%的预扣率; 预扣预缴应纳税所得额超过5 万元的部分, 按照 20%的预扣率加征十成, 实际执行 40%的预扣率。

汇算清缴时, 居民个人取得劳务报酬所得、 稿酬所得、 特许权使用费所得, 应合并计算综合所得年度应纳税所得额, 按照 3% ~ 45%的七级超额累进税率计算并征收个人所得税。

二：认清非居民个人和居民个人的计税差异

差异同样也有三个：

一是纳税人分类不同纳税方式各异。

新《个人所得税法》的“工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得”这四个应税项目，合并称为四项“综合所得”。对于“综合所得”，在计算应纳个人所得税额时，必须先判定纳税人的身份，是居民个人？还是非居民个人？对于不同的纳税人身份类别，适用不一样的计税方法。

居民个人：实行按年综合征税，需要对四项“综合所得”按照年度计算并加总其“年收入额”并计税。纳税人在取得四项综合所得时，实行按月或按次预扣预缴，年度汇算清缴的方式进行。

非居民个人：非居民个人取得这四项“综合所得”，不需要按年综合计税，而是分项按月或按次计税。纳税人取得工资薪金所得，以一个月为纳税期间，取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费时，以每次作为纳税期间，计算税额并由支付人代扣代缴。

二是适用税率（预扣率）不同。

居民个人取得稿酬所得和特许权使用费三项所得时，按照20%的预扣率预扣预缴个人所得税；取得劳务报酬所得时，按照20%、30%、40%三档预征率累进计税。在年度终了后，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费三项所得，需要和工资薪金所得合计，按照3%~45%七级超额累进税率，计税课税，其中与预扣预缴税款的差额，多退少补。

《全国人民代表大会常务委员会关于修改 〈中华人民共和国个人所得税法〉 的决定》 (中华人民共和国主席令第九号) 所列 《个人所得税税率表一》(综合所得适用) 注 2 明确规定: 非居民个人取得工资、 薪金所得, 劳务报酬所得, 稿酬所得和特许权使用费所得, 依照本表按月换算后计算应纳税额。 按月换算后的综合所得个人所得税税率表。

三是费用扣除不同。

居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费三项所得，在预扣预缴时实行分段扣除费用，即4000元以下扣除费用800元，4000元以上扣除费用20%后计税（稿酬所得的收入额减按 70%计算）。在年度综合计税时，不再执行分档扣除费用的方式，直接以收入减除20%的费用后的余额为收入额（稿酬所得的收入额减按 70%计算）。

非居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费三项所得计税时， 以每次收入额为应纳税所得额。劳务报酬所得、 稿酬所得、 特许权使用费所得以每次收入减除20%的费用后的余额为收入额（稿酬所得的收入额减按 70%计算），不再另外扣除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除等扣除项目。

三：两个案例

案例一：

有住所个人小袁是自由职业者, 2019 年取得以下收入:

(1) 2019 年 4 月, 承揽了甲公司一项咨询服务业务, 历时两个月一次性取得劳务报酬 4 万元。

(2) 2019 年 7 月, 小袁某篇论文被乙杂志社采用, 取得杂志社支付的稿酬 3800 元。

(3) 2019 年 11 月, 承揽外省丙公司一项劳务服务, 取得劳务报酬 8万元。

小袁 2019 年每月自行参保并缴纳社会保险费 1000 元, 每月均可扣除子女教育专项附加扣除 1000元、 住房贷款利息专项附加扣除 1000 元。 不考虑小袁的专项扣除和依法确定的其他扣除。

请计算小袁取得各项所得预扣预缴税款。 假定小袁 2019 年再无其他收入, 2020 年 3 月办理汇算清缴时应补退多少税款?

解析：

小袁取得劳务报酬所得、 稿酬所得等应税所得, 均需要按次由支付所得的单位按次预扣预缴税款。

(1) 甲公司支付劳务报酬所得预扣预缴:

预扣预缴应纳税所得额= 40000×(1-20%)= 32000 (元)

应预扣税款= 32000×30%-2000 = 7600 (元)

(2) 乙杂志社支付稿酬所得预扣预缴:

预扣预缴应纳税所得额= (3800-800)×70% = 2100 (元)

应预扣税款= 2100×20% = 420 (元)

(3) 丙公司支付劳务报酬所得预扣预缴:

预扣预缴应纳税所得额= 80000×(1-20%)= 64000 (元)

应预扣税款= 64000×40%-7000 = 18600 (元)

(4) 2020 年 3 月汇算清缴时:

小袁 2019 年综合所得= 40000×(1-20%)+3800×(1-20%)×70%+80000×(1-20%)= 98128 (元)

应纳个人所得税额= (98128-60000-1000×12-2000×12)×3% = 63. 84 (元)

应补 (退) 税款= 63. 84-7600-420-18600 = -26556. 16 (元)

汇算清缴应退税款 26556. 16 元。

案例二：

无住所某外籍个人, 2019 年在中国境内居住均不满 183 天。该外籍个人都在中国境内取得了一次劳务报酬所得 4 万元人民币。

支付单位该如何代扣代缴其个人所得税?

解析：

劳务报酬所得、 特许权使用费所得以每次收入额为应纳税所得额。劳务报酬所得以收入减除 20%的费用后的余额为收入额。

纳税所得额= 40000×(1-20%)= 32000 (元)

应代扣代缴个人所得税额= 32000×25%-2660 = 5340 (元)

来源：凡人小站，作者：李欣，中国税务出版社出版的《个人所得税一本通》，由本文作者主编。